第七章 管理会计基础
　　［基本要求］
　　（一） 掌握管理会计概念与目标
　　（二） 掌握管理会计基本指引的内容
　　（三） 掌握产品成本核算的程序
　　（四） 掌握产品成本核算对象的确定、成本项目的设置
　　（五） 掌握各种要素费用的归集和分配
　　（六） 掌握生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配
　　（七） 熟悉我国管理会计体系建设的任务和措施
　　（八） 熟悉管理会计应用指引
　　（九） 熟悉管理会计案例库
　　（十） 熟悉货币时间价值的计算
　　（十一） 熟悉各种费用支出的界限
　　（十二） 熟悉成本与费用的关系
　　（十三） 熟悉产品成本核算的要求及账户设置
　　（十四） 熟悉产品成本计算的品种法、分批法、分步法
　　［考试内容］
第一节 管理会计概述
　　一、管理会计概念与管理会计体系
　　管理会计工作是会计工作的重要组成部分。财政部于2014年10月印发了 《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》 （以下简称 《指导意见》），明确提出了全面推进管理会计体系建设的指导思想、基本原则、主要目标、主要任务和措施及工作要求。
　　（一） 管理会计概念与目标
　　管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位 （包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。
管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划。
　　（二） 我国管理会计体系建设的任务和措施
　　中国特色的管理会计体系是一个由理论、指引、人才、信息化加咨询服务构成的“4+1” 的管理会计有机系统。建设我国管理会计体系的主要任务和措施有：
　　1、推进管理会计理论体系建设；
　　2、推进管理会计指引体系建设；
　　3、推进管理会计人才队伍建设；
　　4、推进面向管理会计的信息系统建设。
　　二、管理会计指引体系
　　管理会计指引体系包括基本指引、应用指引和案例库。
　　（一） 管理会计基本指引
　　2016年6月，财政部印发了 《管理会计基本指引》 （以下简称 《基本指引》），总结提炼了管理会计的目标、原则、要素等内容，以指导单位管理会计实践。基本指引在管理会计指引体系中起统领作用，是制定应用指引和建设案例库的基础。
　　1、管理会计应用原则和应用主体。
　　单位应用管理会计，应当遵循以下原则： （1） 战略导向原则。 （2） 融合性原则。（3） 适应性原则。（4） 成本效益原则。
管理会计应用主体视管理决策主体确定，可以是单位整体，也可以是单位内部的责任中心。
　　2、管理会计要素。
　　单位应用管理会计，应包括应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告四项管理会计要素。
　　（1） 应用环境。
　　管理会计应用环境是单位应用管理会计的基础。单位应用管理会计，首先应充分了解和分析其应用环境，包括内外部环境和内部环境。
　　（2） 管理会计活动。
　　管理会计活动是单位管理会计工作的具体开展，是单位利用管理会计信息，运用管理会计工具方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于单位管理需要的相关活动。在了解和分析其应用环境的基础上，单位应将管理会计活动嵌入规划、决策、控制、评价等环节，形成完整的管理会计闭环。
　　（3） 工具方法。
　　管理会计工具方法是实现管理会计目标的具体手段，是单位应用管理会计时所采用的战略地图、滚动预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术、流程的统称。管理会计工具方法具有开放性，随着实践发展不断丰富完善。管理会计工具方法主要应用于以下领域：战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、绩效管理、风险管理等。
单位应用管理会计，应结合自身实际情况，根据管理特点和实践需要选择适用的管理会计工具方法，并加强管理会计工具方法的系统化、集成化应用。
　　（4） 信息与报告。
　　管理会计信息包括管理会计应用过程中所使用和生成的财务信息和非财务信息，是管理会计报告的基本元素。单位应充分利用内外部各种渠道，通过采集、转换等多种方式，获得相关、可靠的管理会计基础信息。单位应有效利用现代信息技术，对管理会计基础信息进行加工、整理、分析和传递，以满足管理会计应用需要。单位生成的管理会计信息应相关、可靠、及时、可理解。
管理会计报告是管理会计活动成果的重要表现形式，旨在为报告使用者提供满足管理需要的信息，是管理会计活动开展情况和效果的具体呈现。管理会计报告按期间可以分为定期报告和不定期报告，按内容可以分为综合性报告和专项报告等类别。单位可以根据管理需要和管理会计活动性质设定报告期间。一般应以公历期间作为报告期间，也可以根据特定需要设定报告期间。
　　（二） 管理会计应用指引
在管理会计指引体系中，应用指引居于主体地位，是对单位管理会计工作的具体指导。为切实提高科学性和可操作性，管理会计应用指引既要遵循基本指引，也要体现实践特点；既要形成一批普遍适用、具有广泛指导意义的基本工具方法，如经济增加值 （EVA）、本量利分析、平衡计分卡、作业成本法等，也要针对一些在管理会计方面可能存在独特要求的行业和部门，研究制定特殊行业的应用指引；在企业层面，还要兼顾不同行业、不同规模、不同发展阶段等特征，坚持广泛的代表性和适用性；既要考虑企业的情况，也要考虑行政事业单位的情况。
　　（三） 管理会计案例库
案例库是对国内外管理会计经验的总结提炼，是对如何运用管理会计应用指引的实例示范。建立管理会计案例库，为单位提供直观的参考借鉴，是管理会计指引体系指导实践的重要内容和有效途径，也是管理会计体系建设区别于企业会计准则体系建设的一大特色。
　　三、货币时间价值
　　（一） 货币时间价值的含义
货币时间价值，是指一定量货币在不同时点上的价值量差额。货币的时间价值来源于货币进入社会再生产过程后的价值增值。通常情况下，它是指没有风险也没有通货膨胀情况下的社会平均利润率，是利润平均化规律发生作用的结果。根据货币具有时间价值的理论，可 以将某一时点的货币价值金额折算为其他时点的价值金额。
　　（二） 终值和现值
终值又称将来值，是现在一定量的货币折算到未来某一时点所对应的金额。现值，是指未来某一时点上一定量的货币折算到现在所对应的金额。现值和终值是一定量货币在前后两个不同时点上对应的价值，其差额即为货币的时间价值。
单利和复利是计息的两种不同方式。单利是指按照固定的本金计算利息的一种计息方式。按照单利计算的方法，只有本金在贷款期限中获得利息，不管时间多长，所生利息均不加入本金重复计算利息。复利是指不仅对本金计算利息，还对利息计算利息的一种计息方式。
　　1、复利的终值和现值。
　　（1） 复利终值。
　　复利终值是指一定量的货币，按复利计算的若干期后的本利总和。
　　（2） 复利现值。
　　复利现值是指未来某期的一定量的货币，按复利计算的现在价值。
　　2、年金终值和年金现值。
　　年金是指间隔期相等的系列等额收付款。年金包括普通年金 （后付年金）、预付年金 （先付年金）、递延年金、永续年金等形式。
　　（1） 年金终值。
　　①普通年金终值。
　　普通年金终值是指普通年金最后一次收付时的本利和，它是每次收付款项的复利终值之和。
　　②预付年金终值。
　　预付年金终值是指一定时期内每期期初等额收付的系列款项的终值。
　　（2） 年金现值。
　　①普通年金现值。
　　普通年金现值是指将在一定时期内按相同时间间隔在每期期末收付的相等金额折算到第一期期初的现值之和。
　　②预付年金现值。
　　预付年金现值是指将在一定时期内按相同时间间隔在每期期初收付的相等金额折算到第一期期初的现值之和。
　　③递延年金现值。
　　递延年金现值是指间隔一定时期后每期期末或期初收付的系列等额款项，按照复利计息方式折算的现时价值，即间隔一定时期后每期期末或期初等额收付资金的复利现值之和。
　　④永续年金现值。
　　永续年金现值是指无限期地每期期末等额收付系列款项的复利现值之和。
　　（3） 年偿债基金。
　　年偿债基金是指为了在约定的未来某一时点清偿某笔债务或积聚一定数额的资金而必须分次等额形成的存款准备金。
　　偿债基金和普通年金终值互为逆运算；偿债基金系数和普通年金终值系数互为倒数。
　　（4） 年资本回收额。
　　年资本回收额是指在约定年限内等额回收初始投入资本的金额。
　　年资本回收额与普通年金现值互为逆运算；资金回收系数与普通年金现值系数互为倒数。
　　（三） 名义利率与实际利率
　　1、一年多次计息时的名义利率与实际利率。
　　如果以 “年” 作为基本计息期，每年计算一次复利，这种情况下的实际利率等于名义利率。如果按照短于一年的计息期计算复利，这种情况下的实际利率高于名义利率。
　　2、通货膨胀情况下的名义利率与实际利率。
　　名义利率，是央行或其他提供资金借贷的机构所公布的未调整通货膨胀因素的利率，即利息 （报酬） 的货币额与本金的货币额的比率，其包括补偿通货膨胀 （包括通货紧缩） 风险的利率。实际利率是指剔除通货膨胀率后储户或投资者得到利息回报的真实利率。

第二节 产品成本核算概述
　　产品成本，是指企业在生产产品 （包括提供劳务） 过程中所发生的材料费用、职工薪酬等，以及不能直接计入而按一定标准分配计入的各种间接费用。
　　一、产品成本核算的要求
　　（一） 做好各项基础工作。
　　（二） 正确划分各种费用支出的界限。
　　（三） 根据生产特点和管理要求选择适当的成本计算方法。
　　（四） 遵守一致性原则。
　　（五） 编制产品成本报表。
　　二、产品成本核算的一般程序
　　（一） 根据生产特点和成本管理的要求，确定成本核算对象。
　　（二） 确定成本项目。企业计算产品生产成本，一般应当设置 “原材料”、 “燃料和动力”、“职工薪酬”、“车间经费” 四个成本项目。
　　（三） 设置有关成本和费用明细账。如生产成本明细账、制造费用明细账、产成品和自制半成品明细账等。
　　（四） 收集确定各种产品的生产量、入库量、在产品盘存量以及材料、工时、动力消耗等，并对所有已发生费用进行审核。
　　（五） 归集所发生的全部生产费用，并按照确定的成本计算对象予以分配，按成本项目计算各种产品的在产品成本、产成品成本和单位成本。
　　（六） 结转产品销售成本。
　　三、产品成本核算对象
　　（一） 产品成本核算对象的概念
　　产品成本核算对象，是指确定归集和分配生产费用的具体对象，即生产费用承担的客体。成本核算对象的确定，是设立成本明细分类账户、归集和分配生产费用以及正确计算产品成本的前提。
　　（二） 产品成本核算对象的确定
　　由于产品工艺、生产方式、成本管理等要求不同，产品项目不等同于产品成本核算对象。企业应当根据生产经营特点和管理要求来确定成本核算对象。一般情况下，对制造业企业而言，大批大量单步骤生产产品或管理上不要求提供有关生产步骤成本信息的，以产品品种为成本核算对象；小批单件生产产品的，以每批或每件产品为成本核算对象；多步骤连续加工产品且管理上要求提供有关生产步骤成本信息的，以每种产品及各生产步骤为成本核算对象；产品规格繁多的，可将产品结构、耗用原材料和工艺过程基本相同的各种产品，适当合并作为成本核算对象。
　　成本核算对象确定后，各种会计、技术资料的归集应当与此一致，一般不应中途变更。
　　企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的管理要求，确定多元化的产品成本核算对象。多维度是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业有关部门的生产流程及其相应的成本管理要求，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。多层次是指根据企业成本管理需要，划分为企业管理部门、工厂、车间和班组等成本管理层次。
　　四、产品成本项目
　　（一） 产品成本项目的概念
　　为具体反映计入产品生产成本的生产费用的各种经济用途，还应将其进一步划分为若干个项目，即产品生产成本项目，简称产品成本项目或成本项目。
　　（二） 产品成本项目的设置
　　企业应当根据生产经营特点和管理要求，按照成本的经济用途和生产要素内容相结合的原则或者成本性态等设置成本项目。如，对于制造业企业而言，一般可设置“直接材料”、“燃料及动力”、“直接人工” 和 “制造费用” 等项目。
　　由于生产的特点、各种费用支出的比重及成本管理和核算的要求不同，企业可根据具体情况，适当增加一些项目，如 “废品损失” 等成本项目。企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，输出有关成本信息。

第三节 产品成本的归集和分配
　　一、产品成本归集和分配的基本原则
　　企业所发生的生产费用，能确定由某一成本核算对象负担的，应当按照所对应的产品成本项目类别，直接计入产品成本核算对象的生产成本；由几个成本核算对象共同负担的，应当选择合理的分配标准分配计入。
　　企业应当根据生产经营特点，以正常生产能力水平为基础，按照资源耗费方式确定合理的分配标准。
　　企业应当按照权责发生制的原则，根据产品的生产特点和管理要求结转成本。企业不得以计划成本、标准成本、定额成本等代替实际成本。企业采用计划成本、标准成本、定额成本等类似成本进行直接材料日常核算的，期末，应当将耗用直接材料的计划成本或定额成本等类似成本调整为实际成本。
　　企业内部管理有相关要求的，还可以利用现代信息技术，在确定多维度、多层次成本核算对象的基础上，对有关费用进行归集、分配和结转。
　　二、要素费用的归集和分配
　　（一） 成本核算的科目设置
　　1、“生产成本” 科目。
　　该科目核算企业进行工业性生产发生的各项生产成本，该科目应按产品品种等成本核算对象设置基本生产成本和辅助生产成本明细科目。
　　基本生产成本应当分别按照基本生产车间和成本核算对象 （产品的品种、类别、订单、批别、生产阶段等） 设置明细账 （或成本计算单），并按规定的成本项目设置专栏。期末，对于共同负担的辅助生产成本，应当按照一定的分配标准分配给各受益对象。
　　2、“制造费用” 科目。
　　制造费用是指制造业企业为生产产品 （或提供劳务） 而发生的，应计入产品成本但没有专设成本项目的各项间接生产费用。期末，将共同负担的制造费用按照一定的标准分配计入各成本核算对象，除季节性生产外，本科目期末应无余额。
　　（二） 材料、燃料、动力的归集和分配
　　无论是外购的还是自制的，发生材料、燃料和动力等各项要素费用时，对于直接用于产品生产、构成产品实体的材料、燃料和动力，一般分产品领用，应根据领退料凭证直接计入相应产品成本的 “直接材料” 项目。对于不能分产品领用的，需要采用适当的分配方法，分配计入各相关产品成本的 “直接材料” 成本项目。
　　在消耗定额比较准确的情况下，原材料、燃料也可按照产品的材料定额消耗量比例或材料定额费用比例进行分配。
　　（三） 职工薪酬的归集和分配
　　职工薪酬是企业在生产产品或提供劳务活动过程中所发生的各种直接和间接人工费用的总和。一般按车间、部门分别填制，是职工薪酬分配的依据。直接进行产品生产的生产工人的职工薪酬，直接计入产品成本的 “直接人工” 成本项目；不能直接计入产品成本的职工薪酬，按工时、产品产量、产值比例等方式进行合理分配，计入各有关产品成本的 “直接人工” 项目。
如果取得各种产品的实际生产工时数据比较困难，而各种产品的单件工时定额比较准确，也可按产品的定额工时比例分配职工薪酬。
　　（四） 辅助生产费用的归集和分配
　　辅助生产费用的归集是通过辅助生产成本总账及明细账进行。一般按车间及产品和劳务设立明细账。辅助生产的分配应通过辅助生产费用分配表进行。辅助生产费用的分配方法很多，通常采用直接分配法、交互分配法、计划成本分配法、顺序分配法和代数分配法等。
　　（五） 制造费用的归集和分配
　　制造费用包括物料消耗，车间管理人员的薪酬，车间管理用房屋和设备的折旧费、租赁费和保险费，车间管理用具摊销，车间管理用的照明费、水费、取暖费、劳动保护费、设计制图费、试验检验费、差旅费、办公费以及季节性及修理期间停工损失等。
制造费用应通过 “制造费用” 账户进行归集，月末按照一定的方法从贷方分配转入有关成本计算对象。
　　制造费用应当按照车间分别进行，不应将各车间的制造费用汇总，在企业范围内统一分配。企业应当根据制造费用的性质，合理选择分配方法，通常采用的方法有生产工人工时比例法 （或生产工时比例法）、生产工人工资比例法 （或生产工资比例法）、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等。产品分配标准如：产品生产工时总数或生产工人定额工时总数、生产工人工资总额、机器工时总数、产品计划产量的定额工时总数。企业具体选用哪种分配方法，由企业自行决定。分配方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在附注中予以说明。
　　（六） 废品损失和停工损失的核算
　　1、废品损失的核算。
废品损失是指在生产过程中发生的和入库后发现的不可修复废品的生产成本，以及可修复废品的修复费用，扣除回收的废品残料价值和应收赔款以后的损失。废品损失可单独核算，也可在 “生产成本???基本生产成本”、 “原材料” 等科目中反映。辅助生产一般不单独核算废品损失。
　　不可修复废品损失的生产成本，可按废品所耗实际费用计算，也可按废品所耗定额费用计算；对于可修复废品，“废品损失” 科目只登记返修发生的各种费用，不登记返修前发生的费用，回收的残料价值和应收的赔款，应从 “废品损失” 科目贷方分别转入 “原材料” 和 “其他应收款” 科目的借方。结转后 “废品损失” 的借方余额反映的是归集的可修复损失成本，应转入 “生产成本???基本生产成本” 科目的借方。
　　2、停工损失的核算。
　　停工损失是指生产车间或车间内某个班组在停工期间发生的各项费用，包括停工期间发生的原材料费用、人工费用和制造费用等。应由过失单位或保险公司负担的赔款，应从停工损失中扣除。不满1个工作日的停工，一般不计算停工损失。企业的停工可以分为正常停工和非正常停工。正常停工包括季节性停工、正常生产周期内的修理期间的停工、计划内减产停工等；非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、设备故障停工、电力中断停工、自然灾害停工等。季节性停工、修理期间的正常停工费用在产品成本核算范围内，应计入产品成本。非正常停工费用应计入企业当期损益。停工损失可单独核算，也可直接反映在 “制造费用” 和 “营业外支出” 等科目中。辅助生产一般不单独核算停工损失。
　　对于应计入产品成本的停工损失，如果停工车间只生产一种产品，应将 “停工损失” 科目归集的费用计入该产品成本明细账的 “停工损失” 项目；如果停工车间生产多种产品，一般按照制造费用分配方法在各种产品之间进行分配。
　　三、生产费用在完工产品和在产品之间的归集和分配
　　（一） 在产品数量的核算
　　在产品数量是核算在产品成本的基础，在产品成本与完工产品成本之和就是产品的生产费用总额。在产品是指没有完成全部生产过程、不能作为商品销售的产品，包括正在车间加工中的在产品 （包括正在返修的废品） 和已经完成一个或几个生产步骤但还需要继续加工的半成品 （包括未经验收入库的产品和等待返修的废品） 两部分。
　　不包括对外销售的自制半成品。对某个车间或生产步骤而言，在产品只包括该车间或该生产步骤正在加工中的那部分在产品。
为确定在产品结存的数量，企业需要做好两方面工作：一是在产品收发结存的日常核算；二是做好产品的清查工作。
　　（二） 生产费用在完工产品和在产品之间的分配完工产品、在产品成本之间的关系如下：
　　本月完工产品成本 ＝本月发生生产成本 ＋月初在产品成本 －月末在产品成本
　　根据这一关系，结合生产特点，完工产品与在产品费用的分配方法通常有：不计算在产品成本法、在产品按固定成本计价法、在产品按所耗直接材料成本计价法、约当产量比例法、在产品按定额成本计价法、定额比例法、在产品按完工产品成本计价法等。
　　（三） 联产品和副产品的成本分配
　　1、联产品成本的分配。
　　联产品，是指使用同种原料，经过同一生产过程同时生产出来的两种或两种以上的主要产品。联产品的联合成本在分离点后，可按相对销售价格分配法、实物量分配法等合理的方法在各联产品之间进行分配。
　　2、副产品成本的分配。
　　副产品，是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主产品的同时附带生产出来的非主要产品。在分配主产品和副产品的生产成本时，通常先确定副产品的生产成本，然后再确定主产品的生产成本。

第四节 产品成本计算方法
　　一、产品成本计算方法概述
　　适应各种类型生产的特点和管理要求，产品成本计算方法主要包括品种法、分批法、分步法。各种方法的适用范围如表1所示。
　　表1 产品成本计算的基本方法
　　
　　二、产品成本计算的品种法
　　品种法是以产品品种作为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法适用于单步骤、大量生产的企业。
　　三、产品成本计算的分批法
　　分批法是以产品的批别作为产品成本核算对象，归集和分配生产成本，计算产品成本的一种方法。这种方法主要适用于单件、小批生产的企业。
　　四、产品成本计算的分步法
　　分步法是按照生产过程中各个加工步骤 （分品种） 为成本核算对象，归集和分配生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。这种方法适用于大量大批的多步骤生产。具体包括逐步结转分步法和平行结转分步法。